【独家】PPP财务分析专栏丨增值税相关问题讨论

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「作者简介」

余文恭

现职：上海远基企业管理咨询有限公司首席咨询师。现任：财政部PPP专家库专家、国家发展改革委PPP专家库专家等。著作：《PPP模式与结构化融资》(新书)、《政府与社会资本合作项目政策与法律文件汇编》。

门继业

现职：上海远基企业管理咨询公司项目经理。

5、PPP项目税务概述

Q5.1     PPP项目财务分析与税务之间的关系?

不断变化的税收政策是财务测算无法回避的问题，税务对财务分析的影响主要体现在以下几个方面。

PPP行业众多，税收政策分散在多个行业规定与地方口径中，应针对项目特点梳理归纳。由于PPP项目行业众多，如包括污水、管廊等市政工程，也包括交通、环保、住房、医养、特色小镇等众多行业，而各个行业既有独特的分散于各个单行规定中的税收政策，也有适用与全行业的规定，因此在财务测算工作前，我们应当对这些政策法规以及对应的地方口径加以详细整理。

营改增政策使建筑业的工程计价规则与财税处理发生了变化，在PPP财务测算中，对增值税对项目的影响主要体现在两个方面，一是对含税与不含税金额的引用。如引用可研报告投资估算金额后应如何进行含税与不含税处理，二是如何准确把握进项。如是否应当按照完工进度确认收入并提缴增值税进项。

PPP项目缺乏系统性、指向性的税收优惠，部分领域仍存在空白，需要财务测算人员为政府方提供解决问题的思路，这是财务测算必须考虑的问题。如企业所得税中的加速折旧以及高新技术企业认定问题问，增值税中的兼营与混合销售问题，以车辆购置税等项目专项资金注入项目税务处理等问题。

Q5.2     PPP项目常见的税种有哪些?

PPP项目主要涉及增值税、企业所得税、印花税；除此之外根据项目特点还可能包括房产税、土地增值税、城镇土地使用税、耕地占用税等税种。以PPP项目常见的前期、建设、运营、移交阶段为例，各阶段将主要涉及以下税种。

1        

项目公司成立前

一是增值税。当投资人以非货币资产出资时，应向项目公司开具发票计算并缴纳增值税；项目公司筹办期间发生的办公费用或PPP项目的前期设计、咨询费用可以开具增值税发票，并在项目公司成立后予以抵扣。二是印花税。包括项目公司应就资金账簿登记金额缴纳的印花税，以及签订银行贷款合同和发生其他应税行为应当缴纳的印花税；   三是城市维护建设税。

2        

建设阶段

一是增值税，即项目公司自承包商处取得与支付工程款金额一致的增值税进项发票；二是印花税。包括当期计入资金账簿的资金，以及项目公司与承包商签订建设工程合同、工程监理合同产生的印花税；三是城市维护建设税；

3        

运营阶段

一是增值税。项目公司应按应税行为对应的税目就其取得的使用者付费或政府付费计算缴纳增值税；对于运营期间支付运营维护成本而取得进项发票可用以抵扣；二是企业所得税，由项目公司按利润额缴纳。

4        

特殊税种

一是不动产转让增值税。常涉及的相关事项包括：(1)是项目公司股东以不动产出资项目公司时；(2)是BOOT、TOT项目的转让阶段；(3)是对于项目加物业类PPP项目，物业作为不动产对外销售的，项目公司向政府方支出的土地费用可以做相应扣除。

二是特许经营权授予的税务处理。有人认为特殊经营权属于其他权益性无形资产之无形资产，应当按6%缴纳增值税。购进无形资产而获得的进项税额可以抵扣，但实践中几乎没有地方政府会因此缴纳增值税并向项目公司开具销项发票。

三是城镇土地使用税的纳税人认定。除非经营性市政道路用地外，目前税务机关倾向于认为具有经营性质的PPP项目，如餐厨污水处理等项目不可以免除城镇土地使用税，除非特定行业有减免规定，如对政府拥有的体育场馆免税，对企业拥有的减半征税。

Q5.3     什么是税法要素?具体内容包含哪些?

现行税收法律是以单行法形式规定，即一税一法，其中每部单行法都少不了的共性内容，就是税法要素。税法要素分为实体性与程序性的。从财务测算的角度，我们应了解以下税法实体要素即可：

1        

纳税义务人

指负有纳税义务的单位和个人。搭建财务模型时，主要以项目公司为纳税人考虑，当涉及计算各方投资收益时，还应考虑投资各方作为纳税人的税负。

2        

征税对象

征税对象可以是行为（应税行为），也可以是物品（特定物包括货币收益）。在搭建财务模型时，判断征税对象有两个作用，一是借由征税对象划清征税范围，二是借此判断纳税人是否符合减税、免税的条件。